《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號，以下簡稱“97號公告”）（四）特殊收入的扣減規定：“企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除”。這一規定應當如何理解？是否可以理解為研發活動中形成并銷售的產品使用的所有材料都不得計算加計扣除？

回答這一問題需要首先分析國家稅務總局對97號公告的解讀，該解讀提到；“這一規定是針對生產單機、單品的企業，研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售，產品所耗用的料、工、費全部計入研發費用加計扣除不符合政策鼓勵本意”。什么是“政策鼓勵本意”？在《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱“119號文件”）中已經說明，即“更好地鼓勵企業開展研究開發活動”。該文件第一條規定；“研發活動，是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動”。

根據119號文件對研發活動的定義，享受加計扣除的研發費用應當是研發活動形成的成本，而直接形成產品或產品組成部分的材料，在新產品中其性質和使用價值沒有發生改變，所以這部分成本不能構成出研究開發活動的內容。例如，為研發新的自動化生產線而購入機器，在研發成功形成產品后，購入的機器就成為了新產品的組成部分。在新產品中，各項機器仍然保留的原先的性質和使用價值，因此新產品的價值可以分成兩部分：即各項機器的價值和研究開發活動形成的附加值，即組合串聯各項機器的方法和操作活動的價值，后者才是真正的稅收優惠政策鼓勵的內容，因此各項機器價值形成的成本不應納入加計扣除范圍是合情合理的。

但是，并不是所有的研發活動中投入的材料都是以作為新產品組成部分而耗用的，如果投入的材料經過研發活動的實質性加工后，產生的新產品或新產品的任何組成部分，都與所耗用材料的物理性質和使用價值有顯著不同，則投入的材料就不屬于97號公告所規定的情形。例如從植物黃花蒿莖葉中提取青蒿素研制藥品，在這項研發活動中制造的新產品，其物理性質和使用價值與耗用的材料是有根本區別的，而且耗用的材料也不屬于新產品的組成部分。從新產品的價值構成來看，通過實質性的對投入材料進行加工、提取而獲得全新的產品，符合119號文件對研發活動的定義，所以投入材料的成本也屬于研發活動形成附加值的一部分，應該允許加計扣除。

上面的分析也可以概括為：按照97號公告，研發活動形成并銷售的產品如果是利用投入材料的物理性質進行簡單組合，則投入的材料成本不能享受加計扣除優惠；而如果研發活動中利用投入材料的化學成分形成新產品，耗用材料的成本是可以享受加計扣除優惠的，前提是耗用材料即不能直接形成新產品，也不屬于新產品的組成部分。